Zasady ATAD 2 w Polsce – najnowsza praktyka

Przepisy zapobiegające niedopasowaniu hybrydowym w Polsce weszły w życie 1 stycznia 2021 roku i stanowią implementację unijnej dyrektywy ATAD 2. Podobne regulacje obowiązują w innych krajach UE i poza blokiem (Wielka Brytania, Australia).

Celem przepisów jest zapobieganie podwójnemu odliczeniu świadczeń lub ich odliczeniu bez odpowiedniego ujęcia w przychodach – co ma miejsce na skutek odmiennej klasyfikacji podatkowej podmiotu lub instrumentu w co najmniej dwóch krajach. Może to nastąpić na poziomie polskiej firmy lub na poziomie kolejnych firm lub etapów. Ponadto rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych mogą wystąpić w przypadku polskich podatników bez ich aktywnego udziału i wiedzy.

Niezależnie od tych okoliczności, polscy podatnicy mogą być zmuszeni zastosować zasady przeciwdziałające rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych, na przykład wyłączyć określone wydatki z kosztów uzyskania przychodów lub utracić prawo do odliczenia podatku. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się odsetki, wynagrodzenia za usługi, tantiemy oraz, w niektórych przypadkach, wszystkie pozycje wydatków podatnika, które stanowią koszt uzyskania przychodu.

Regulacje te dotyczą w szczególności podatników podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) posiadających bezpośrednich lub pośrednich udziałowców zagranicznych oraz podatników otrzymujących finansowanie od zagranicznych podmiotów powiązanych. Nie ma bezpiecznych przystani związanych z operacjami na małą skalę lub wartością transakcji.

Niedopasowania hybrydowe często powstają w przypadku firm, których interesariusze (bezpośrednio lub pośrednio) ze Stanów Zjednoczonych skorzystali z mechanizmu wyboru typu „check-the-box” (CTB). Należy dokładnie zbadać rozbieżności w dopasowaniu hybrydowym, jeśli podatnik ma powiązania kapitałowe lub umowy ze spółkami z grupy podatników lub jeśli takie spółki lub umowy należą do grupy podatników.

Choć obowiązuje już prawie trzy lata, w Polsce wciąż niewiele jest orzecznictwa dotyczącego zapobiegania niedopasowaniu struktur hybrydowych. Na tej podstawie oraz na podstawie naszej praktyki podatkowej przedstawiamy kluczowe zagadnienia praktyczne.

Jak zauważono, najczęstsze rozbieżności w dopasowaniu struktur hybrydowych występują w przypadku spółek mających bezpośrednich lub pośrednich akcjonariuszy ze Stanów Zjednoczonych, którzy skorzystali z mechanizmu CTB. Dzięki zastosowaniu mechanizmu CTB w krajowym prawie podatkowym USA, polska spółka może zostać uznana za przejrzystą podatkowo w USA i jednocześnie przejrzystą podatnikiem CIT w Polsce. Czyni to polską spółkę spółką hybrydową w rozumieniu przepisów o niezgodności hybryd.

W efekcie w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy polską spółką a pośrednio jej amerykańskimi akcjonariuszami może dojść do podwójnego odliczenia lub odliczenia bez ujęcia w Polsce.

Podwójne odliczenie ma miejsce wtedy, gdy wartość tych samych świadczeń, wydatków lub strat zostaje odliczona w dwóch różnych krajach. W przypadku podwójnego odliczenia przez podmiot powiązany lub w ramach umowy strukturyzowanej, wydatki podlegające podwójnemu odliczeniu są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w Polsce.

Odliczenia nie stosuje się jednak w przypadku, gdy w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym podlegający podwójnemu odliczeniu dochód (zarobek) zostanie podwojony (tzw. „ucieczka przed podwójnym doliczeniem”).

Podwójne potrącenie podatku u źródła może nastąpić pomiędzy polskim podatnikiem CIT a polskim podmiotem, który jest przejrzysty podatkowo w świetle amerykańskiego prawa podatkowego (w oparciu o mechanizm CDP). W takim przypadku wydatki polskiej spółki ujęte są dwukrotnie:

1. W polskich rezydencjach CIT; I

2. Przydzielony partnerowi amerykańskiemu z jego pozornie polskiej spółki zależnej.

Jeżeli dochód polskiej firmy jest również wykazywany dwukrotnie, obowiązuje zasada unikania podwójnego zapisu (o ile polska firma potrafi to udowodnić).

Podejrzenie pojawia się, gdy polska spółka wykazuje stratę podatkową (tj. kwota podwójnie wykazanych wydatków przekracza podwójnie wykazany dochód). Zgodnie z przepisami dotyczącymi niedopasowania hybrydowego polska spółka może zostać zobowiązana do zaprzestania ujmowania części kosztów uzyskania przychodów, co doprowadziło do powstania straty podatkowej.

Odliczenie bez naliczenia to odliczenie płatności pomiędzy nieprzejrzystym podmiotem a jego stałym zakładem lub odliczenie do celów podatkowych w jurysdykcji odbiorcy lub bez dokonania domniemanej płatności.

Wątpliwe jest, czy polska spółka zależna, traktowana dla celów podatkowych w USA jako przejrzysta podatkowo w ramach mechanizmu CTB, stanowi „stały zakład” amerykańskiego akcjonariusza. W takim przypadku płatności (odsetki, tantiemy, wynagrodzenie za usługi) polskiej spółki na rzecz udziałowca amerykańskiego mogą zostać wyłączone spod sporu. Dzieje się tak dlatego, że podatek zapłacony w Polsce stanowi koszt uzyskania przychodu i nie jest uwzględniany dla celów podatkowych w USA (jako transakcja pomiędzy podatnikiem a jego niepodlegającą opodatkowaniu spółką zależną). W efekcie polska spółka nie może uznawać takich kosztów uzyskania przychodów w Polsce.

Niemniej jednak, zgodnie z najnowszymi interpretacjami podatkowymi, polska spółka zależna nie staje się „stałym zakładem” amerykańskiego akcjonariusza w ramach mechanizmu CTB. W konsekwencji, zgodnie z przepisami podatkowymi, w takich sytuacjach odliczenie nie następuje bez dodania.

Podsumowując, przepisy dotyczące rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych mogą znacząco wpłynąć na sytuację podatkową spółek działających w międzynarodowych grupach. Należy przeanalizować ten wpływ i zaplanować go.